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17.10.2018

BFH zur Anwendung der Cadbury Schweppes-Rechtsprechung

Key Facts
  • Bei der Ermittlung der dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte sind diese bei fremdunüblichen Bedingungen u.a. durch die Anwendung der Grundsätze der verdeckten Einlage im Dreiecksfall zu mindern.
  • Keine Nichtberücksichtigung i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG, wenn die vGA bei der Veranlagung zwar nicht erfasst wurde, jedoch nach § 8b Abs. 1 KStG ohnehin hätte außer Ansatz bleiben müssen.
  • Die Grundsätze der Cadbury-Schweppes-Rechtsprechung des EuGH sind auch im Bereich des §§ 7 ff. KStG zu beachten.
  • Keine Hinzurechnungsbesteuerung, wenn die Einkünfte auf einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit und damit auf einer von der Zwischengesellschaft selbst ausgeübten Tätigkeit beruhen.

Der BFH hat heute das mit Spannung erwartete Revisionsurteil vom13.6.2018, I R 94/15 zur Entscheidung des FG Münster vom 20.11.2015 (Az: 10 K 1410/12 F) veröffentlicht, welches zur Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung auf eine zypriotischen Gesellschaft unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils „Cadbury-Schweppes“ vom 12.9.2006 (C-196/04) ergangen ist.

Sachverhalt: Die deutsche Muttergesellschaft war zu 100% an einer niederländischen BV beteiligt, welche wiederum eine 100%ige Beteiligung an einer zypriotischen C-Ltd. hielt. Die C-Ltd. holte Lizenzen an Urheberrechten ein und erteilte an diesen jeweils Unterlizenzen an andere Konzerngesellschaften. Bei den Lizenzeinkünften handelte es sich um passive Einkünfte nach § 8 Abs. 1 Nr. 6a AStG, die niedrig iSv § 8 (3) AStG besteuert wurden, so dass diese als Einkünfte einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft über §§ 7, 14 AStG bei der deutschen Muttergesellschaft der Hinzurechnung unterlagen. Hiergegen wandte sich die Klägerin mit der Begründung, dass die C-Ltd. eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit in Zypern ausübe; die Grundsätze der Hinzurechnungsbesteuerung fänden deswegen aus unionsrechtlichen Gründen keine Anwendung.

Das FG Münster hatte hierauf entschieden, dass der unionsrechtlich einzufordernde Gegenbeweis einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit der C-Ltd. in Zypern auf Basis der Cadbury Schweppes-Rechtsprechung des EuGH nicht habe geführt werden können (§ 8 Abs. 2 AStG war auf den Streitfall noch nicht anwendbar). Begründet wurde dies u. a. damit, dass die C-Ltd. nicht gezielt bestimmte Ressourcen des Ansässigkeitsstaats genutzt habe. Zudem seien die wirtschaftlichen Kernfunktionen und -entscheidungen nicht von Zypern aus ausgeübt und getroffen wurden.

Die Revisionsentscheidung des BFH gibt leider nicht, wie erhofft, detaillierte Leitlinien dazu, auf welche Weise der Gegenbeweis einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit erbracht werden kann. Der BFH mindert das Einkommen der C-Ltd. vielmehr bereits in einem vorhergehenden Schritt gemäß § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG dadurch, dass er in der gegebenen Dreieckskonstellation eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der Konzerngesellschaften an die deutsche Muttergesellschaft und anschließend eine (mittelbar) verdeckte Einlage in die C-Ltd. annimmt. In Anbetracht des nicht bei der C-Ltd. liegenden Know-hows seien die geleisteten Lizenzzahlungen anderer Konzerngesellschaften an die C-Ltd. nicht fremdüblich vereinbart worden. Infolgedessen erübrigten sich weitere Aussagen zu etwaigen Substanzanforderungen und damit auch zu den Überlegungen, welche das FG Münster zu der rein administrativen Tätigkeiten der C-Ltd. angestellt hatte.

Einige interessante Punkte enthält das Urteil dennoch.

Die verdeckte Einlage hat im vorliegenden Fall das Einkommen nicht erhöht (vgl. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG). § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG bestimmt zwar, dass sich das Einkommen abweichend von dieser Regelung erhöht, soweit eine verdeckte Einlage auf einer vGA einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde. So liegt es aus Sicht des BFH aber nicht, wenn die vGA bei der Veranlagung des Gesellschafters zwar nicht erfasst worden sei, sie nach Maßgabe von § 8b Abs. 1 KStG (keine Anwendung von § 8b Abs. 1 Satz 2 wegen dessen Satz 4 KStG) aber ohnehin hätte außer Ansatz bleiben müssen. Im Ergebnis mache das keinen Unterschied. So oder so werde die vGA nicht im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG berücksichtigt.

Zur Anwendung von unionsrechtlichen Grundsätzen auf die Hinzurechnungsbesteuerung sieht der BFH nicht nur den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit, sondern auch den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit als eröffnet an. Die Hinzurechnungsbesteuerung des § 7 Abs. 1 AStG setze zwar eine „Inländerbeherrschung“ voraus, die Rechtsfolgen würden jedoch beim jeweiligen Steuerpflichtigen unabhängig von der konkreten Beteiligungshöhe gezogen. Gleichviel, ob die Niederlassungs- oder aber (auch) die Kapitalverkehrsfreiheit verletzt sei, bleiben die Anforderungen, die an den sog. Gegenbeweis zu stellen seien, nach Auffassung des BFH hierbei im Grundsatz dieselben. Anzumerken bleibt dazu: Mit der Aussage des BFH zur Kapitalverkehrsfreiheit ist prinzipiell die Wirkung des Unionsrechts auch auf Drittstaaten verbunden. Allerdings ist dann wohl noch die sog. Standstill-Klausel des Art. 64 AEUV zu berücksichtigen: Innerstaatliche Regelungen, die bereits vor dem 31.12.1993 bestanden, bleiben bezogen auf Drittstaaten unberührt, jedenfalls wenn es sich hierbei um Direktinvestitionen handelt. Das könnte bei § 7 Abs. 1 AStG ggf. einschlägig sein.

Schließlich stellt der BFH klar, dass die Cadbury Schweppes-Rechtsprechung auch auf Veranlagungszeiträume anzuwenden ist, bevor § 8 Abs. 2 AStG und die dadurch bestimmte Gegenbeweismöglichkeit geschaffen worden ist, also für Wirtschaftsjahre, die vor dem 31.12.2007 begannen. Die Anwendung der besagten Rechtsprechung erfolgt dann unmittelbar im Rahmen einer sog. geltungserhaltenden Reduktion.

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